配偶者の税額軽減は、配偶者が取得した正味の遺産額が1億6,000万円と配偶者の法定相続分相当額のいずれか多い金額までであれば、配偶者に相続税がかからない制度です。一次相続でこの制度を限界まで使うと、その時点の税額は下がりますが、配偶者が亡くなったときの二次相続で子の負担が大きく膨らみます。ここでは、同じ家族構成・同じ財産で「配偶者が全額相続する場合」と「法定相続分で分割する場合」の一次相続と二次相続の合計税額を、途中式を省略せずに比較しながらご説明します。
配偶者の税額軽減の概要
配偶者の税額軽減とは、被相続人の配偶者が遺産分割や遺贈により実際に取得した正味の遺産額が、1億6,000万円と配偶者の法定相続分相当額のいずれか多い金額までは配偶者に相続税がかからないという制度です。国税庁 No.4158 配偶者の税額の軽減この二つは選択制ではなく、金額の大きい方が自動的に上限になります。たとえば遺産が3億円で相続人が配偶者と子2人であれば、配偶者の法定相続分相当額は1億5,000万円ですので、1億6,000万円の方が多く、こちらが上限となります。遺産が6億円であれば法定相続分相当額は3億円となり、今度は3億円が上限になります。
この制度の根拠は相続税法に置かれています。e-Gov法令検索 相続税法第19条の2適用を受けるには、税額軽減の明細を記載した相続税の申告書に、戸籍謄本等のほか遺言書の写しや遺産分割協議書の写しなど、配偶者が取得した財産が分かる書類を添えて提出する必要があります。納める税額がゼロになる場合でも、申告そのものは必要です。
もう一つ重要な点として、この軽減は配偶者が遺産分割などで実際に取得した財産を基に計算されるため、申告期限までに分割されていない財産は税額軽減の対象になりません。ただし、申告書に「申告期限後3年以内の分割見込書」を添付したうえで、申告期限から3年以内に分割したときは対象になります。
二次相続で税負担が増える要因
一次相続で配偶者へ多く配分すると、その財産はいずれ二次相続で子へ移ります。二次相続では次の三つの事情が重なるため、同じ財産でも税額が跳ね上がります。
基礎控除額の減少
相続税は、正味の遺産額が基礎控除額を超える場合に、その超える部分に対して課税されます。国税庁 No.4102 相続税がかかる場合基礎控除額は3,000万円と600万円に法定相続人の数を乗じた金額の合計です。父・母・子2人の家庭では、一次相続の法定相続人は母と子2人の3人ですが、二次相続では子2人だけになります。
控除額が600万円減るだけでなく、母がもともと持っていた固有財産が父から相続した財産に合算されるため、課税対象そのものが膨らみます。加えて、相続税は法定相続分に応じた取得金額ごとに超過累進の税率を適用しますので、相続人が1人減ることで1人あたりの取得金額が大きくなり、適用される税率区分も上がりやすくなります。
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配偶者の税額軽減の不適用
二次相続では被相続人である母に配偶者がいません。したがって、一次相続で最大の効果を発揮した配偶者の税額軽減は二次相続では一切使えません。一次相続で母に寄せた財産に対する税負担は、二次相続で子が全額を負うことになります。
小規模宅地等の特例の適用要件
被相続人の居住の用に供されていた宅地等は、特定居住用宅地等に該当すれば330平方メートルまでの部分について評価額が80パーセント減額されます。国税庁 No.4124 相続した事業の用や居住の用の宅地等の価額の特例（小規模宅地等の特例）一次相続で自宅を配偶者が取得する場合、取得者ごとの要件はありませんので、配偶者であるというだけで適用できます。
これに対し二次相続では、取得する子が同居親族として相続開始の直前から申告期限まで引き続きその建物に居住し、かつその宅地等を申告期限まで所有し続けるか、被相続人に配偶者がおらず同居していた相続人もいないなど所定の要件をすべて満たす親族である必要があります。別居している子が自宅を相続する場合は適用できないことが多く、自宅の評価額がそのまま課税価格に乗ってきます。
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シミュレーションの前提条件
ここからは具体的な数値で比較します。条件を揃えるため、両方のパターンで次の前提を用います。
| 家族構成 | 父・母・子2人 |
|---|---|
| 一次相続の被相続人 | 父（法定相続人は母と子2人） |
| 父の正味の遺産額 | 1億6,000万円 |
| 母の固有財産 | 4,000万円 |
| 二次相続の被相続人 | 母（法定相続人は子2人） |
| 二次相続での分割 | 子2人が2分の1ずつ取得 |
| 適用する特例 | 配偶者の税額軽減のみ （小規模宅地等の特例や生前贈与は考慮しない） |
| 財産の増減 | 一次相続から二次相続までの間に増減なし |
相続税の総額は、課税価格の合計額から基礎控除額を差し引いた課税遺産総額を法定相続分で按分し、各人の取得金額に税率を乗じて合計する方法で計算します。国税庁 No.4152 相続税の計算税率は法定相続分に応ずる取得金額に応じた速算表で求めます。国税庁 No.4155 相続税の税率以下の試算では、5,000万円超1億円以下は税率30パーセントと控除額700万円、3,000万円超5,000万円以下は税率20パーセントと控除額200万円、1,000万円超3,000万円以下は税率15パーセントと控除額50万円を使用します。
配偶者が全額相続する場合の税額
母が父の遺産1億6,000万円をすべて取得するパターンです。まず一次相続を計算します。
次に、相続税の総額を各人が実際に取得した課税価格の割合で按分します。母が全額を取得しているため、相続税の総額はすべて母に割り振られます。
母の課税価格1億6,000万円は、母の法定相続分相当額8,000万円より1億6,000万円の方が多いため、上限は1億6,000万円です。母の取得額がその上限以下ですので、按分後の税額はすべて軽減されます。
一次相続の負担はゼロになりました。続いて、母が亡くなったときの二次相続です。母の財産は、父から相続した1億6,000万円に母の固有財産4,000万円を加えた金額になります。
子2人が2分の1ずつ取得しますので、按分後の税額の合計は相続税の総額と同額です。二次相続では配偶者の税額軽減が使えないため、この金額がそのまま納付税額になります。
法定相続分で分割する場合の税額
同じ財産を、母が2分の1の8,000万円、子2人が4分の1の4,000万円ずつ取得するパターンです。相続税の総額の計算までは、実際の分け方に関係なく法定相続分で行いますので、先ほどとまったく同じ数字になります。
ここから先が変わります。相続税の総額1,720万円を、実際に取得した課税価格の割合で按分します。
母の課税価格8,000万円は1億6,000万円以下ですので、母の按分後の税額860万円は全額が軽減されます。
一次相続では860万円の納税が発生しました。一方、母が引き継いだ財産は8,000万円にとどまりますので、二次相続の課税対象は小さくなります。
合計税額の比較
二つのパターンの最終結果を並べると、同じ財産・同じ家族構成でも合計税額が大きく異なることが分かります。
| 一次相続の分割方法 | 一次と二次の合計税額 |
|---|---|
| 母が全額（1億6,000万円）を取得 | 3,340万円 |
| 母が法定相続分（8,000万円）を取得 | 2,020万円 |
差額は1,320万円です。一次相続の納税額だけを見ると全額相続のパターンがゼロで有利に見えますが、二次相続まで通算すると法定相続分で分けた方が負担は軽くなります。目先の税額ではなく、二次相続を含めた合計で判断することが重要です。
相次相続控除の適用可否
短期間に相続が続いた場合の負担を和らげる制度として、相次相続控除があります。今回の相続開始前10年以内に被相続人が相続等により財産を取得し相続税が課されていた場合に、前回の相続で課された税額のうち1年につき10パーセントの割合で逓減した後の金額を、今回の相続税額から控除する仕組みです。国税庁 No.4168 相次相続控除
ここで注意が必要なのは、控除額の計算の基礎になるのが今回の被相続人が前の相続で実際に課された相続税額である点です。上記のシミュレーションでは、いずれのパターンでも母の一次相続の納付税額は配偶者の税額軽減によりゼロになっています。基礎となる税額がゼロですので、二次相続で相次相続控除を適用しても控除額は生じません。配偶者の税額軽減を使い切った場合、この控除による救済は期待できないとお考えください。
関連コラム相次相続控除とは？10年以内に2回相続が続いたときの控除額と計算例▸
二次相続を見据えた分割と対策
二次相続の負担を抑えるには、一次相続の遺産分割協議の段階で手を打つ必要があります。実務でよく用いられる方法をご説明します。
一次相続における子への配分
最も効果が大きいのは、一次相続で子へ配分する割合を増やすことです。上記の比較のとおり、母への配分を全額から2分の1に下げるだけで合計税額は1,320万円下がりました。ただし、母の生活費や介護費用、住まいの確保を犠牲にしては本末転倒です。母の今後の生活に必要な資金を確保したうえで、余剰となる財産を子へ配分するという順序で検討してください。将来値上がりが見込まれる財産や、収益を生む賃貸不動産を先に子へ移すことも、母の財産の増加を抑える観点から有効です。
生命保険金の非課税枠の活用
被相続人の死亡によって取得した生命保険金のうち、保険料の全部または一部を被相続人が負担していたものは相続税の課税対象になりますが、受取人が相続人である場合には500万円に法定相続人の数を乗じた金額までが非課税になります。国税庁 No.4114 相続税の課税対象になる死亡保険金父・母・子2人の家庭であれば、一次相続では1,500万円、二次相続では1,000万円が枠になります。
二次相続でも1,000万円の枠が残りますので、母が受け取った現預金の一部を保険料に充て、子を受取人とする契約に組み替えておくと、母の財産のうち1,000万円分を課税対象から外せます。加えて、保険金は遺産分割協議を経ずに受取人へ支払われるため、納税資金の確保にも役立ちます。
暦年課税による生前贈与
暦年課税の贈与税は、その年の1月1日から12月31日までに贈与を受けた財産の合計額から基礎控除額110万円を差し引いた残額に税率を乗じて計算します。国税庁 No.4408 贈与税の計算と税率（暦年課税）母から子や孫へ計画的に贈与していけば、二次相続の課税対象となる財産を少しずつ減らせます。
ただし、相続等により財産を取得した人が被相続人から加算対象期間内に暦年課税で贈与を受けた財産は、相続税の課税価格に加算されます。加算対象期間は、被相続人の相続開始日が令和8年12月31日以前であれば相続開始前3年以内、令和9年1月1日から令和12年12月31日までであれば令和6年1月1日から死亡の日までの間、令和13年1月1日以後であれば相続開始前7年以内です。国税庁 No.4161 贈与財産の加算と税額控除（暦年課税）直前に慌てて贈与しても効果が出にくいため、母の健康なうちから早めに始めることが前提になります。
関連コラム暦年贈与とは？110万円の非課税枠と7年加算の注意点▸
なお、二次相続を意識した分割は、財産の種類や母の年齢、子の居住状況によって最適解が変わります。自宅の評価額が大きい家庭では、小規模宅地等の特例を二次相続で誰が使えるかによって結論が逆転することもあります。
関連コラム二次相続の対策とシミュレーション｜一次相続の分け方で税額が変わる▸
本記事の試算は前提を単純化したモデルケースです。実際の財産構成やご家族の事情によって結論は変わりますので、具体的なケースは税理士へのご相談をおすすめします。
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配偶者の税額軽減は、1億6,000万円と配偶者の法定相続分相当額のいずれか多い金額までを非課税にする強力な制度ですが、一次相続で使い切ると二次相続の負担が重くなります。本記事のモデルケースでは、母が全額を相続すると一次と二次の合計で3,340万円、法定相続分で分けると2,020万円となり、1,320万円の差が生じました。
二次相続では基礎控除額が600万円減り、配偶者の税額軽減が使えず、小規模宅地等の特例も取得者の要件を満たさなければ適用できません。相次相続控除も、一次相続で配偶者の納税額がゼロであれば控除額は生じません。一次相続で子へ多めに配分する、生命保険金の非課税枠を二次相続でも使えるようにしておく、暦年課税の贈与を早めに始めるといった対策を、遺産分割協議の前に検討することが重要です。
参考文献
- 国税庁 No.4158 配偶者の税額の軽減
- 国税庁 No.4152 相続税の計算
- 国税庁 No.4155 相続税の税率
- 国税庁 No.4102 相続税がかかる場合
- 国税庁 No.4124 相続した事業の用や居住の用の宅地等の価額の特例（小規模宅地等の特例）
- 国税庁 No.4168 相次相続控除
- 国税庁 No.4114 相続税の課税対象になる死亡保険金
- 国税庁 No.4161 贈与財産の加算と税額控除（暦年課税）
- 国税庁 No.4408 贈与税の計算と税率（暦年課税）
- e-Gov法令検索 相続税法第19条の2
配偶者の税額軽減と二次相続のよくある質問まとめ
Q.配偶者の税額軽減は1億6000万円と法定相続分のどちらが適用されますか。
A.選択制ではなく、1億6,000万円と配偶者の法定相続分相当額のうち金額が多い方が自動的に上限になります。相続人が配偶者と子である場合、遺産が3億2,000万円を超えると法定相続分相当額の方が多くなります。
Q.配偶者が全額相続すると一次相続の税額は必ずゼロになりますか。
A.配偶者の取得額が1億6,000万円と法定相続分相当額のいずれか多い金額以下であればゼロになります。これを超える部分には相続税がかかります。
Q.二次相続で基礎控除額はいくら減りますか。
A.法定相続人が1人減るため600万円減ります。父・母・子2人の家庭では一次相続の4,800万円から二次相続では4,200万円になります。
Q.二次相続で相次相続控除は使えますか。
A.控除額は前の相続で被相続人に課された相続税額を基礎に計算します。一次相続で配偶者の税額軽減により納付税額がゼロだった場合、控除額は生じません。
Q.納税額がゼロでも相続税の申告は必要ですか。
A.必要です。配偶者の税額軽減は申告書に税額軽減の明細と遺産分割協議書の写しなどを添えて提出することが適用の条件です。
Q.遺産分割が申告期限までにまとまらない場合はどうなりますか。
A.未分割の財産は配偶者の税額軽減の対象になりません。申告書に申告期限後3年以内の分割見込書を添付し、申告期限から3年以内に分割すれば対象になります。
