役員給与の不相当に高額な部分とは？損金不算入となる実質基準と形式基準

この記事は、役員報酬の金額を決める立場にある中小企業の経営者・経理担当者の方に向けて、不相当に高額な役員給与（過大役員給与）の損金不算入のルールを整理したものです。「毎月同じ額を払っているから定期同額給与として全額経費になるはず」「利益が出た年に役員報酬を上げたいが、どこまでなら認められるのか分からない」と迷われる方も多いのではないでしょうか。

先に結論をお伝えします。定期同額給与などの要件を満たしていても、役員給与のうち「不相当に高額な部分」は損金の額に算入されません。高額かどうかは、職務の内容や会社の収益などに照らして判断する実質基準と、定款や株主総会の決議で限度額を定めている場合にその限度額と比べる形式基準の2つで判定し、両方に当てはまるときはいずれか多い金額が損金不算入になります。支給の形式だけでなく、金額の根拠を説明できるかどうかが大切です。

不相当に高額な役員給与の損金不算入の概要

法人が役員に支給する給与は、従業員の給与と違い、支給すればそのまま損金になるわけではありません。法人税法では、役員給与の損金算入を2段階で絞り込む仕組みになっています。まずは全体像を押さえておきましょう。

定期同額給与でも損金不算入となる部分

1段階目は支給の形式です。役員給与のうち、定期同額給与・事前確定届出給与・一定の業績連動給与のいずれにも該当しないものは、損金の額に算入されません。2段階目は金額の水準です。これらの給与のいずれかに該当するものであっても、不相当に高額な部分の金額は損金の額に算入されません。国税庁　No.5211 役員に対する給与（平成29年4月1日以後支給決議分）

条文の上でも、形式の要件と金額の要件は別の項に分けて定められています。役員に支給する給与の額のうち不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しないとされています。e-Gov法令検索　法人税法第34条

つまり、「毎月同額だから問題ない」というのは1段階目を通過したにすぎません。定期同額給与の要件や改定できる時期については、次のコラムで詳しく解説しています。

関連コラム定期同額給与とは？損金算入の3要件と改定できる3つのタイミング｜国税庁ルール▸

不相当に高額な部分が問題となる給与の範囲

不相当に高額な部分の損金不算入は、定期同額給与などに限られません。退職給与や使用人兼務役員の使用人としての職務に対する給与は、1段階目の形式の判定からは外れていますが、金額の水準については同じように判定されます。一方、事実を隠蔽し、または仮装して経理することにより支給する給与は、高額かどうかにかかわらず全額が損金不算入です。

実質基準による判定

「不相当に高額な部分」の具体的な計算方法は、法人税法施行令で定められています。その1つ目が、役員の職務に対する対価として相当かどうかを、会社の実態に照らして判断する実質基準です。e-Gov法令検索　法人税法施行令第70条

実質基準の判断要素

実質基準では、その役員に支給した給与（退職給与以外のもの）の額が、次のような事情に照らして職務に対する対価として相当であると認められる金額を超える場合に、その超える部分の金額が損金不算入となります。役員が2人以上いる場合は、役員ごとに超える部分の金額を計算して合計します。

なお、条文の書き方は「〜の状況等に照らし」となっており、上の4つは代表的な判断要素です。いずれか1つだけで決まるものではなく、総合的に見て判断されます。また、実質基準で比べる「その役員に対して支給した給与の額」には、役員報酬のほか、使用人兼務役員に支給する使用人分の給料・手当なども含まれます。国税庁　第6款 過大な役員給与の額

実質基準で問題となりやすい場面

「業績が良い年に役員報酬を大きく上げた」「従業員の給与はほとんど変わらないのに役員だけが増えている」といったケースは、実質基準の4つの要素のうち、収益や使用人給与との釣り合いが問われやすい場面です。特に、売上や利益が伸びていないのに役員給与だけが増えている場合は、増額の理由を説明できるよう準備しておく必要があります。

実務では、同業で規模の近い会社の役員給与の水準を、経営者自身が正確に把握するのは簡単ではありません。そのため、役員の職務内容の変化、業績の推移、従業員の給与との比較といった自社で用意できる資料を、給与を決めた時点で残しておくことが現実的な備えになります。

形式基準による判定

2つ目は、会社自身が定めたルールと比べる形式基準です。こちらは「相当かどうか」という評価ではなく、決められた上限を超えたかどうかで判定するため、実質基準よりも数字で確認しやすい基準です。

定款・株主総会決議の限度額との比較

形式基準は、定款の規定または株主総会・社員総会などの決議により、役員に対する給与として支給できる金銭の額の限度額や算定方法などを定めている法人が対象です。その事業年度に役員に支給した給与の額の合計額が限度額を超えた場合、その超える部分の金額が損金不算入となります。

実質基準が役員ごとに判定するのに対し、形式基準は限度額の対象となる役員に支給した給与の合計額で判定する点が異なります。限度額を「取締役全員で年額3,000万円」のように定めている場合は、取締役全員分を合計して比べることになります。

使用人兼務役員の使用人分の扱い

部長や課長などの使用人としての職制上の地位を持ち、常時使用人としての職務に従事する役員を使用人兼務役員といいます。ただし、代表取締役、副社長・専務・常務などの役員や、同族会社で一定の持株要件に当てはまる役員などは、使用人兼務役員になれません。国税庁　No.5205 役員のうち使用人兼務役員になれない人

形式基準の判定では、限度額に使用人兼務役員の使用人分の給与を含めない旨を定款や株主総会等で定め、または決議している法人であれば、使用人分の給与のうち相当と認められる金額は、限度額と比べる支給額から除いて判定します。使用人分として相当な金額は、原則として、その使用人兼務役員が現に従事している使用人の職務とおおむね類似する職務に従事する使用人に支給した給与の額に相当する金額とされています。

また、使用人兼務役員の使用人分の賞与を、他の使用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に支給した場合、その額は損金不算入額に加えられます。他の使用人の賞与の支給時期に未払金として経理し、実際には他の役員への給与の支給時期に支払ったような場合も、これに該当することに留意が必要です。使用人兼務役員の報酬設定については、次のコラムもご覧ください。

関連コラム知らないと損！使用人兼務役員の報酬設定と税務上の注意点▸

実質基準と形式基準の関係と計算例

「実質基準と形式基準の両方に引っかかったら、両方の超過額を足すのか」と疑問に思われる方もいらっしゃるでしょう。ここでは2つの基準の関係と、具体的な数字での計算の流れを確認します。

いずれか多い金額が損金不算入

退職給与以外の役員給与については、実質基準で計算した超過額と、形式基準で計算した超過額のうち、いずれか多い金額が損金不算入となります。2つの超過額を足し合わせるのではなく、大きい方の金額だけが対象です。

そのうえで、損金不算入額の全体は、この「いずれか多い金額」に、退職給与のうち不相当に高額な部分の金額と、使用人兼務役員の使用人分の賞与で他の使用人と異なる時期に支給したものの額を加えた合計額になります。どちらか一方の基準だけ確認して安心するのではなく、両方の基準で超過額が出ないかを確かめておくことが大切です。

損金不算入額の計算例

次のような会社を例に、計算の流れを見てみます（数字は説明のための仮の設例です）。

まず、形式基準による超過額を計算します。限度額の対象となる取締役全員の支給額を合計し、限度額と比べます。

次に、実質基準による超過額を役員ごとに計算して合計します。

形式基準の超過額1,200万円と実質基準の超過額800万円を比べると、形式基準の方が多いため、1,200万円が損金不算入となります。合計の2,000万円が損金不算入になるわけではありません。この例では、全額が定期同額給与として支給されていても、限度額を超えた部分は損金にならない点に注意が必要です。

役員退職給与の不相当に高額な部分

役員の退職給与についても、不相当に高額な部分の金額は損金不算入となります。退職給与の場合は、その役員が業務に従事した期間、退職の事情、同種の事業を営む法人で事業規模が類似するものの役員に対する退職給与の支給の状況などに照らして、退職給与として相当であると認められる金額を超える部分が対象です。

退職給与は、退職給与以外の役員給与とは別に判定され、上の「いずれか多い金額」の比較には含まれません。適正額の考え方や算出方法については、次のコラムで詳しく解説しています。

関連コラム役員退職金が高すぎる？適正額の算出方法と税務上の落とし穴▸

役員給与を決める際の実務上の確認事項

形式基準の超過は、「限度額を決めたことを忘れていた」という形で起こることがあります。たとえば、設立時に定款や株主総会で役員給与の限度額を定め、その後に業績が伸びて役員報酬を増額したものの、限度額の見直しをしないまま支給を続けていた、というケースです。毎月の支給額が同額で定期同額給与の要件は満たしていても、事業年度の合計額が限度額を超えていれば、超えた部分は損金不算入となります。

役員報酬を改定する前には、次の点を確認しておくと安心です。

役員給与の水準は、会社の規模や業種、役員の働き方によって大きく異なり、一律の基準額があるわけではありません。具体的なケースは税理士へのご相談をおすすめします。

まとめ

役員給与は、定期同額給与・事前確定届出給与・一定の業績連動給与という支給の形式を満たしたうえで、さらに金額が不相当に高額でないかが問われます。高額かどうかは、職務の内容・収益・使用人給与・同業類似法人との比較による実質基準と、定款や株主総会決議の限度額と比べる形式基準で判定し、両方に当てはまるときはいずれか多い金額が損金不算入です。

退職給与や使用人兼務役員の使用人分も、不相当に高額な部分は損金になりません。役員報酬を改定する際は、限度額の定めと増額の根拠をあわせて確認しておくことが大切です。判断に迷われたときは、まずは税理士にご相談ください。

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参考文献

• 国税庁　No.5211 役員に対する給与（平成29年4月1日以後支給決議分）
• e-Gov法令検索　法人税法第34条
• e-Gov法令検索　法人税法施行令第70条
• 国税庁　No.5205 役員のうち使用人兼務役員になれない人
• 国税庁　第6款 過大な役員給与の額

不相当に高額な役員給与のよくある質問まとめ

Q.定期同額給与の要件を満たしていれば役員給与は全額損金になりますか？

A.なりません。定期同額給与・事前確定届出給与・一定の業績連動給与に該当しても、不相当に高額な部分の金額は損金の額に算入されません。

Q.不相当に高額かどうかはどのように判定しますか？

A.職務の内容・法人の収益・使用人に対する給与の支給の状況・同種で事業規模が類似する法人の役員給与の状況などに照らす実質基準と、定款や株主総会決議で定めた限度額と比べる形式基準で判定します。

Q.実質基準と形式基準の両方に該当した場合はどうなりますか？

A.それぞれで計算した超過額を合計するのではなく、いずれか多い金額が損金不算入となります。

Q.株主総会で決めた限度額を超えて支給するとどうなりますか？

A.その事業年度に支給した給与の合計額が限度額を超える部分は、形式基準により損金不算入となります。毎月同額で支給していても同じです。

Q.使用人兼務役員の使用人分の給与はどう扱われますか？

A.限度額に使用人分を含めない旨を定めている法人では、相当と認められる使用人分は限度額との比較から除きます。ただし、使用人分の賞与を他の使用人と異なる時期に支給した場合、その額は損金不算入となります。

Q.役員退職金にも不相当に高額の判定はありますか？

A.あります。業務に従事した期間、退職の事情、同種で事業規模が類似する法人の役員退職給与の状況などに照らし、相当と認められる金額を超える部分は損金不算入です。